1 引言

1.1 研究背景

工业革命以来，全球变暖的趋势明显加快，由此导致全球气候异常、极端天气频发以及发海平面上升威胁沿海经济发达地区等问题，严重影响着世界经济的稳定和社会的可持续发展。有鉴于此，各国政府展开谈判，希望通过合作在全球范围内实施减排措施，“将大气中温室气体的浓度稳定在防止气候系统受到危险的人为干扰的水平上”。1992 年，在里约热内卢举行的地球峰会上通过了《联合国气候变化框架公约》（UNFCCC）。公约中第一次采用“共同执行”的条款，即通过“共同而有区别”的国际合作来达成全球减排目标。在此基础上，1997 年通过的《京都议定书》中明确规定了对发达国家的减排指标，并对国际碳排放权三大交易机制1做了框架性的描述。此后，许多国家、地区开始了碳排放交易的实践。经过十多年的探索、发展，碳排放权交易在国际大宗商品交易中占有重要地位，显示碳排放权交易蕴含的价值为国际社会所广泛接受。发达国家对于排放权的研究始于上世纪 70 年代，现已形成了比较成熟和完善的排放交易体系，这是碳排放权交易能够迅速发展的一个重要原因。但在如何将碳排放权交易纳入现行会计体系之内予以反映时，西方学者仍然争论不休。首先，在如何对碳排放权进行确认和计量方面，存在着重大分歧。这是由其特殊的商品性质和它在企业中所承担的角色多样性所导致的。其次，在对碳排放权交易披露报告时也存在着异议，如披露范围的界定问题与相关指标的选择问题。此外，对碳排放量进行监测，相关评估技术的不成熟也是当前碳排放权交易会计问题研究发展过程中的一大障碍。

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1.2 研究意义

自亚当斯密的《国富论》发表至今，人类生产的动力来源经历了几次大的改变，从水力到蒸汽动力，再到火力，直至今天的电力。而在这一系列的转变中，处处都有化石燃料的影子。煤炭、石油的使用为社会发展提供了强劲动力，它们是今日社会繁荣的基础。然而，也是在此同一过程中，许多环境问题也日益凸显：雾霾、酸雨、全球气候变化。全球气候危机更由于其紧迫性和复杂性引起了全世界的共同关注。我国作为一个负责任的发展中大国，主动承担减排义务，承诺在 2020 年“单位 GDP 二氧化碳排放比 2005 年下降 40%~45%”。笔者认为，实现大幅减排目标，引导企业自发的走上节能减排的发展道路，不仅需要相关财政、税收、金融政策的配合与配套法律的保障，更需要市场的价格激励，即通过碳排放权交易来实现。这样，对如何将碳排放权交易恰当的反映在企业会计信息中这一问题的研究，便具有了重要意义。大体说来，有以下几点：规范碳排放权交易会计处理方式，为建立国内统一的碳交易市场提供信息支撑。目前，我国尚无专门针对碳排放权交易事项的会计准则，这增加了企业处理相关业务的随意性，不利于企业信息的横向比较，也可能为企业操纵利润、实施财务舞弊提供了新的平台。出台碳排放权交易会计准则，对碳排放权交易的会计处理进行规范和说明，将使企业间信息充分可比，而清晰透明的信息又为统一的碳交易市场建立扫清障碍。促进了企业社会责任的履行，有助于提高企业形象。碳排放权交易本质上是企业履行环境责任的一种表现。统一规范的指标能形成对企业的一种激励，让他们有动力在一个信息可比的环境中争取领先优势。在这个过程中，由于企业减排获利行动与承担社会责任在路径上是一致的，因此可以认定，那些通过减排获利颇丰的企业也对环境保护贡献良多。促进我国经济发展方式转型。“促进发展方式由粗放型向集约型转变，实现社会经济的可持续发展”一直是我国经济转型时期的任务。碳排放权交易市场的正常运转及其会计处理的规范化，将推动社会产业结构升级，资源利用效率提高以及节能减排技术和新能源的开发，促进经济朝着生态环保的方向发展。

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2 碳排放权交易理论基础

2.1 理论基础

外部性概念最早可追溯至马歇尔 1890 年发表的《经济学原理》，但对此概念进行深入分析与探讨，并将其发展成一套完整理论的却是庇古。庇古运用边际分析方法，即通过比较某一物品的边际私人净产值和边际社会净产值的差异，来说明外部性问题。他将外部性分为正外部性与负外部性。正外部性是指边际私人净产值小于边际社会净产值的情况，即私人的行为产生了有益于他人的效果却没有因此得到相应的收益；负外部性则刚好相反，指私人行为损害了他人利益却没有因此付出相应的成本。庇古认为，由于经济活动中外部性的存在，市场机制无法自动实现资源的帕累托最优配置，此时就需要政府采取适当措施，将外部性内部化。具体来说，对于具有正外部性的经济行为，可以采用政府补贴的形式予以鼓励支持；而对于具有负外部性的经济行为，可以运用税收的方法进行限制。从而在整体上实现社会效益最大化。温室气体排放无疑具有典型的负外部性：任一国家排放的过量温室气体，都将促使全球气温升高，改变地区传统气候类型，对农业甚至是整个经济社会造成冲击。那么，根据庇古的理论，能否使用碳税的方式将企业碳排放的外部性内部化呢？笔者以为，这种方式虽看上去简单，只需征税即可，但其中需要处理的问题却相当复杂。通过征收碳税的方式来克服温室效应，必须解决以下几个问题：首先是国际协调的问题。

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2.2 基本概念

《京都议定书》中将以下六种气体列为温室气体：二氧化碳、甲烷、氧化亚氮、氢氟碳化物、全氟化碳和六氟化硫。由于二氧化碳在温室气体中所占的比重最大，故将其设为基准，在对其他温室气体进行排放测算时，一般根据其温室效应的强弱换算为二氧化碳当量。碳源是指温室气体产生的源头。总的来说，碳源有两个：自然排放和人类社会活动。自然排放主要是指由细菌有机物分解的生命过程和火山爆发等地球活动释放的二氧化碳，是碳自然循环的一个节点，属于不可控因素。人类社会活动是当今全球变暖的主要因素。作为一种可控因素，它是本文研究的起点。碳排放是指由于人类工农业活动引起的温室气体排放。工业活动产生的碳排放包括两类，一类是能源转换时产生的，即将石化能源转化为电能和热能过程中产生的排放；另一类是工业生产过程中产生的，如钢铁制造与化工产业生产时产生的温室气体。农业活动产生的碳排放是间接的，相对的。由于人口急剧增加，大量的草原、森林、湖泊湿地等自然生态系统被改造成农业用地，但农业系统所能吸收的二氧化碳远不及上述自然生态系统，该吸收差额即为农业活动制造的碳排放。

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3国碳排放权交易发展概况.........16

3.1 我国清洁发展机制下的碳排放权交易....16

3.1.1 发展状况简介....16

3.1.2 CDM 项目发展中存在的问题.......17

3.2 我国自愿型碳排放权交易市场的发展及问题......18

4 碳排放权交易的会计核算.......20

4.1 碳排放权的会计确认....20

4.1.1 碳排放权的会计要素类别.....21

4.1.2 碳排放权的科目所属......22

4.2 碳排放权的计量....25

4.3 碳排放权交易的会计记录.........29

4.3.1 科目设置......29

4.3.2 取得碳排放权时的核算.........29

4.3.3 碳排放权的后续处理......30

4.3.4.碳排放权的处置........31

4.4 碳排放权交易的报告....31

5 碳排放权交易会计问题的不确定性分析..........33

5.1 碳排放权交易会计问题的不确定性分析......33

5.2 不确定性的应对.....35

6 案例分析

6.1 案例资料

太原钢铁集团有限公司是我国产能最大、技术最先进的不锈钢企业之一，主要生产不锈钢、冷轧硅钢片（卷）、碳钢热轧卷板、火车轮轴钢、合金模具钢、军工钢等，年生产能力已达到 1000 万吨，为我国现代化建设提供了坚实的物质基础。然而，如此大规模的生产活动必然产生诸如粉尘、废气废水等污染。作为一个负责任的企业，太钢集团没有忽视其给周边环境造成的不良影响，而是依照国家可持续发展与建设新型城镇化的战略部署，不断更新技术设备，淘汰落后产能，通过实施焦炉干熄焦、焦炉煤气脱硫脱氰、高炉煤气余压发电等清洁生产项目，打造环境友好型企业。面对低碳时代的减排要求，太钢集团一如既往的积极行动，采取相关措施降低碳排量。由于传统钢铁生产中的碳源主要有高炉、烧结、钢铁生产和炼焦，而高炉又是其中最主要的，其产生的碳排量占到整个生产流程碳排量的 76%14，因而太钢集团可从提高入炉品味，开发低硅铁水冶炼技术和高风温技术等方面来实现相当幅度的减排。下文将围绕太钢集团筹建旨在提高入炉品味以实现碳减排的工程来组织案例。20X4 年 1 月 1 日，政府依照调研数据为市场主体分配第 N 期碳排放权配额，有效期为两年。上一减排期期末政府对超额排放额罚款标准为 40 元/吨。

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结论

本文在结合国外排放交易理论及我国排放交易实践的基础上，对碳排放权进行较为详细的会计要素分析，认为在当前我国碳市场尚未成形，金融市场还不成熟的情况下，企业可将碳排放权做如下处理：即以抵减自身排放为目的而持有的碳排放权确认为无形资产；以交易为目的持有的碳排放权确认为投资型碳排放权。如此处理的理由也即本文的创新之处：

（1）通过将交易型碳排放权确认为“投资型碳排放权”，规避了主流观点中确认为交易型金融资产与无形资产的碳排放权在持有目的变更时的会计转换问题。由于交易型金融资产与无形资产在资产流动性不同，因而它们在后续计量上存在重大差异，这两类资产之间的转换不可避免将造成会计处理的混乱。而将交易型碳排放权确认为“投资型碳排放权”，并借鉴以公允价值进行后续计量的投资型房地产的方式对其处理，则成功的将其转换为非流动型资产之间转换的问题，故当碳排放权用途改变时能在现有的会计处理框架内予以反映。

（2）能将基于项目的交易处理纳入到基于配额的交易处理体系中，从而简化了相关会计处理。当前我国金融市场还不成熟，因而与 CDM 项目开发相关的碳金融产品在国内暂时还不会出现，故可将 CDM 项目开发视为无形资产构建处理，待项目建成在根据使用目的确认为无形资产或投资型碳排放权。

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参考文献（略）