本文是会计学专业会计硕士论文，主要研究企业终止经营业务的会计难题与对策。

1 引言

1.1 研究背景及意义

虽然既有中国企业会计准则及相关文件中对终止经营业务有所涉猎，但对于有助于会计报表使用者阅读财务报告、判断企业持续经营能力、了解终止经营业务全貌的，终止经营资产、负债、损益的认定、处理和列报等无完整、统一、详细、体系化的权威规范。在中国会计准则与国际会计准则趋同的前提下，各家企业结合自身多地上市的实际情况，为防范中外准则差异的前提下，主动开始研修并应用相关国家或国际会计准则，一时间美国会计准则、英国会计准则、日本会计准则、香港会计准则、国际会计准则的相关规定充斥在多地上市公司的 A 股报告中，使得不同企业间同一事项的财务处理及披露的结果五花八门。即便如此，各个版本的会计准则也不能穷尽实际经济业务中的所有具体事项，部分未明确的事项依然由相关公司财务报告编制者根据自身的理解与判断为基础，进行财务处理和披露。可见，若不对终止经营业务的财务处理进行严格规范，财务报告使用者将没有一条正确的准绳评价企业的财务状况；若不对持续经营业和终止经营业务加以区分并详细披露，投资者无法甄别拟出售的资产、子公司或业务分部对于企业的真正贡献，也无法通过剔除终止经营后的持续经营业务表现预计企业的未来发展情况。终止经营业务的正确处理和有效披露已经迫在眉睫。在这样的背景下，以中国企业会计准则、中国企业会计准则指南、中国企业会计准则讲解 2010、企业会计准则--终止经营(征求意见稿)和国际财务报告准则 2004 的有关规定，实地剖析一家 A 股市场上的多地上市公司的典型终止经营业务，根据业务模拟剖析准则规定中的相关问题并提出相关建议是十分有意义的。本文旨在通过对具体事例的分析研究及问题解决建议为促进终止经营会计准则的制定，提高相关会计政策的实操性做出贡献。

1.2 国外终止经营业务会计准则发展情况

由于中国暂无单独的终止经营业务会计准则，为正确披露终止经营业务，减少准则差异披露项目，多地上市公司（同时在一个以上地区上市的公司）根据具体上市地点，普遍参照《国际财务报告准则第 5 号—持有待售的非流动资产和终止经营》（International Financial Reporting Standards 5）、美国《财务会计准则公告第144 号—减值和长期资产处置的会计处理》（Statement of Financial Standards144）、英国《财务报告准则第 3 号—报告财务业绩》（Financial Reporting Standards3）、澳大利亚《会计准则第 5 号—资产和长期资产处置的会计处理》（AustraliaAccounting Standards 5）、中国香港《会计准则第 33 条—终止经营》（Statement ofStandard Accounting Practice 33），上述准则在终止经营业务处理与披露方面基本上与国际财务报告准则要求趋同。美国是世界上较早在会计准则中涉猎‘终止经营’业务的国家，早在 1973 年公布的会计原则委员会（Accounting Principle Board）意见书第 30 号《报告经营成果—报告披露处置企业的部分、非常的事项、罕见的和非频繁发生的事项或者交易的影响》（Accounting Principle Board 30）中就已经涉及到了关于终止经营的内容。国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board）于 1997年 8 月公布《征求意见稿第 58 号—终止经营》（Exposure Draft 58）。并在期后的1998 年 6 月最终形成了《国际会计准则第 35 号—终止经营》（InternationalAccounting Standards 35），此项准则规定于 1999 年 7 月正式生效。由于显示会计准则的国际趋势是国际会计准则理事会的一个主要目标，因此在 2002 年 9 月，国际会计准则理事会同意在其活动议程中增加一项短期趋同项目，旨在减少国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异。理事会充分考虑了美国会计准则公告 144 号的相关规定之后，于 2003 年 7 月 24 日颁布了《征求意见稿第 4 号—非流动性资产处置和终止经营列报》（Exposure Draft 4）, 征求意见的截止期为 2003 年 10 月 24 日，在此期间，会计准则理事会共收到 80 多份问题反馈和相关意见。国际会计准则委员会在综合考量各方面意见的基础之上，于 2004 年 3 月 31 日颁布了《国际财务报告准则第 5 号—持有待售的非流动资产和终止经营》（International FinancialReporting Standards 5），用于取代《国际会计准则第 35 号—终止经营》（International Accounting Standards 35），、该准则于 2005 年 1 月 1 日正式生效。需要说明的是，就确认终止经营业务时点以及财务报告列报方面国际财务报告准则与美国《财务会计准则公告第 144 号—减值和长期资产处置的会计处理》的规定的实质是趋同的，但是对于终止经营业务的具体定义方面尚存在一定差异。

2 终止经营业务的制度规范

2.1 终止经营的涵义与内容

2.1.1 国外主要会计规则

终止经营的界定，与持续经营业务的显著区分是解决终止经营财务处理问题的基本前提，随着经济的发展，各国的会计理论与实务也在不断进行着自我更新以适应具体经济业务的变化。作为美国财务准则委员会的前身，美国注册会计师协会下属之会计原则委员会，于 1973 年发布了意见书第 30 号《报告经营成果—报告披露处置企业的部分、非常的事项、罕见的和非频繁发生的事项或者交易的影响》（Accounting Principle Board30）中对终止经营进行了规定。终止经营是指企业业务分布的经营，且此部分业务分布已放弃、已处置或者已出售，依或虽然仍处于持续经营状态，但是其正处于一项正式处置计划中，并以该处置计划的一部分形式体现。其后，美国财务准则委员会对于终止经营的定义给予了进一步限定，即终止经营是满足一定条件的，企业某项业务或资产组成部分的经营，包括就企业经营或者仅仅为了财务报告披露而言，该终止经营部分能够与公司的其他业务或资产分部明确地区分开，拥有相对独立的经营和现金流量。组成部分可以是《财务会计准则公告 131 号—企业分部的相关披露》（Statementof Financial Standards 131）中界定的报告分部，《财务会计准则公告 142 号—商誉及其他无形资产》（Statement of Financial Standards 142）中界定的报告单元、一个子公司或一项资产组合。

3  中国联通 CDMA 交易背景介绍....21

3.1  中国联通 CDMA 业务出售交易背景........21

3.2  联通集团 CDMA 业务的基本情况......21

3.3  中国电信集团公司基本情况......22

3.4  CDMA 业务出售交易中的准则选取.........23

3.5  交易的内容及目标业务........23

3.5.1 交易的内容.........23

3.5.2 目标业务 ......23

3.6  交易对价、定价依据及对价支付条件........25

3.7  交割先决条件 .....25

3.8  交易各方的陈述和保证........26

3.9  本章小结 .......27

4  终止经营准则的具体应用....29

4.1  持有待售及终止经营业务的判定....29

4.2  持有待售及终止经营业务的合规性判定....30

4.3  持有待售资产的确认时点判断........31

4.4  持有待售资产和负债的认定......32

4.5  持有待售资产和负债的后续计量....36

4.6  终止经营业务的列报和披露......37

4.7  本章小结 .......39

5  终止经营会计难题与对策....40

5.1  终止经营业务的规定方面....40

5.2  持有待售非流动资产的确认时点方面........41

5.3  终止经营业务披露规则方面......42

5.4  终止经营业务现金流量表的编制方面........43

5.5  终止经营与持续经营业务在内部交易....43

5.6  在同一控制下企业间资产或业务转移方面......44

5.7  终止经营业务的其他披露方面........45

5.8  本章小结 .......45

结论

终止经营作为持续经营的对立面，在资本市场尚未达到发达状态的中国来说尚处于启蒙或发展阶段，随着中国经济的迅速发展，企业除了必然经过成立到清算的循环外，在其生命过程中还可能存在大规模的资产买卖或置换、子公司买卖或置换、业务收购、业务分部收购等情况，这必然会涉及终止经营的财务处理与披露，这就促使终止经营业务的会计处理与披露加快经历从认知、探索、发展、完善的这个阶段。相比国外终止经营会计准则的有关规定，我国企业会计准则对终止经营业务的有关规定却相对贫乏。仅仅在企业会计准则第四、三十、三十二号、企业会计准则应用指南第三十号等会计文献中进行了简要介绍。但随着中国企业“走出去”的步伐不断加快，多地上市公司在进行大规模的资产买卖或置换、子公司买卖或置换、业务收购、业务分部收购等业务时必然会遇见终止经营，这一棘手的会计难题。在中国会计准则与国际会计准则趋同的前提下，为防范中外准则差异的前提下，各家企业结合自身多地上市的实际情况，主动开始研修并应用相关国家或国际会计准则，一时间美国会计准则、英国会计准则、日本会计准则、香港会计准则、国际会计准则的相关规定充斥在多地上市公司的 A 股报告中，使得不同企业间同一事项的财务处理及披露的结果五花八门，严重影响了不同企业间会计信息的可比性，不利于会计语言的横向交流。正是在此阶段，中国历史上第二次电信企业重组全面展开，即：中国联合通信有限公司吸收合并中国网络通信集团有限公司，中国联合通信有限公司将其持有的CDMA 网络和业务向中国电信集团有限公司出售。电信企业重组全部完成，国家会同时向三家电信运营商发布移动 3G 牌照。

在此背景下中国联通开展了全面地出售 CDMA 业务工作，并面临一些列的终止经营会计难题，如：终止经营资产负债的甄别、终止经营确认时点的具体判断、终止经营业务披露的详细程度、终止经营业务现金流量表的编制、终止经营与持续经营业务内部交易及关联交易的处理等。为此，本文试图在相关准则规定的指引下、结合实际操作经验，针对每一重点、难点问题的解决方案予以探讨，给定了作者意见，并期望本文的相关内容能够为我国会计准则或有关规定的完善做出贡献。本虽对 CDMA 业务出售过程中所涉及的问题进行了评价、分析和处理提出个人观点，但需要注意到的是，由于目前会计准则尚无完整的官方指引，因此所有的处理意见仅仅局限于个人对相关准则的理解与判断，难免存在遗漏和不足；此外，不同的企业的具体情况也存在不同，文章不能穷尽所有问题，如：随着资产负债表观的不断深化，作为对企业未来经营效率和效果预期的重要依据，是否有必要对上年可比资产负债数据进行重述，以保证两年数据的可比性，有利于投资者对企业未来经营预期予以判断；此外，对于终止经营业务使用的非专属借款是否应计入持有待售负债，并参与计算终止经营业务出售净损益也值得探讨，此项业务的具体认定将直接影响终止经营业务当期处置净损益额的认定，直接影响公司当期净损益。

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